第三部分企业合并、合并财务报表及长期股权投资实务及案例分析

第三部分 企业合并、合并财务报表、长期股权投资实务及案例分析 企业合并准则规定一、 企业合并的定义及范围（一） 企业合并业务标准化的业务组合合并是将两个或多个独立的企业合并为一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得对一项或多项业务的控制权。企业合并的形成至少包括两个含义：一是取得对另一家或多个企业（或业务）的控制权；二是合并后的企业必须构成业务。 、加工处理和输出能力，能够独立计算其成本或产生的收入形成企业，相关资产和负债的组合通常应具备以下要素：（1）投入是指原材料、劳动力、对生产技术等无形资产的必要投资和其他长期资产，如：构成生产能力的机械设备；（2）加工过程是指一定的管理能力、操作过程，以及组织输入形成输出的能力；（3）输出，如成品的生产）产品，或通过为其他部门提供服务来降低企业整体运营成本，从而带来经济利益的其他方式。在某些情况下，投入和加工都已足够。视为构成业务。

经营的目的主要是为投资者提供回报，如生产的产品销售后的现金流入，或为企业生产经营带来的其他经济利益，如降低成本。一家企业与另一家企业具有独立生产能力的生产线合并，一家保险公司与另一家保险公司的寿险业务合并等，一般构成业务合并。如果一项业务获得对另一项或多项业务的控制权且被收购方（或被合并方）不构成业务，则交易或事件不构成业务合并。企业取得一组不构成业务的资产或净资产时，购买成本以购买日取得的各项可辨认资产和负债的相对公允价值为基础进行分配，不予处理符合企业合并标准。报告主体的变化源于控制权的变化。交易发生后，一方可以对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及控制权的转移，从合并财务报告的角度改变报告主体；交易发生后，一方可以控制另一方的全部净资产，被合并企业在合并后丧失法人资格，同时涉及控制权和报告主体的变更，导致企业合并。实践中，交易或事项发生前后是否存在控制权转移，应遵循实质重于形式的原则，并根据所有可能的情况作出判断。

假设A、B两家公司在企业合并前为独立法人并构成企业（合并交易发生前不存在投资关系），企业合并准则界定的企业合并包括但不限于以下几种情况： 1. A企业通过发行自己的普通股从B企业的原股东手中收购B企业的全部股权。交易发生后，企业B继续经营。 2. 企业A支付对价以获得企业B的净资产。交易发生后，企业B的法人资格被撤销。 3. A企业将其资产投资于B企业，取得对B企业的控制权。交易发生后，B企业仍保持独立法人资格，继续经营。 （二）企业合并准则未涵盖的交易或事项1.购买子公司少数股权不构成报告主体变更的，不属于上述企业合并2.企业合并准则未说明的其他情况（1）两方或多方组成合营企业的情况，主要是指以其投资设立的合营企业。根据合营企业章程或合营合同、协议的规定，合营企业成立后，合营各方对其实施共同控制。生产经营活动。

本案中，由于合营各方不存在占支配地位的控制方长期股权投资真实案例，不属于企业合并。由于合营企业的合营企业之间不存在具有支配地位的控制方，不属于准则界定的企业合并。 （2） 两个或多个企业仅通过合同而非所有权份额合并形成报告实体的情况。在这种情况下，一个实体可以对另一个实体行使控制权，但控制权不是它产生于持有另一家企业的股权，但通过一些非股权因素，例如通过签订委托经营合同，虽然受托方不拥有委托经营企业的所有权，但可以根据合同控制委托经营企业的生产经营活动受到控制，此类交易无法明确计量企业合并的成本，有时甚至不产生任何成本，因此即使涉及控制权的转移，也不构成企业合并的成本。 二、 企业合并的类型（一） 同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后最终受同一方或同一多方控制，控制不是暂时性的。本次合并是否属于同一控制下的企业合并，应把握以下几点：1.在合并前后能够对参与合并各方实施最终控制的一方通常是指被合并方的母公司企业集团。 2. 可以控制 参与合并的公司在合并前后均具有最终控制权的同一多方，是指根据合同或协议的约定，具有最终控制权的投资人群体。决定参与合并的公司的财务和经营政策，并从中获取利益。

3. 实施控制的时间要求是指合并各方在合并前后长期受最终控制人控制。具体而言，在企业合并前（即合并日之前），参与合并各方对最终控制人的控制时间一般在一年以上（含一年），企业合并后形成的报告主体为由最终控制器控制。时间也应该达到1年以上（包括1年）。 4. 企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当在综合考虑企业合并交易的各个方面的基础上，按照实质重于形式的原则进行判断。一般而言，同一控制下的企业合并是指同一企业集团内的企业之间的合并。 (二） 非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并长期股权投资真实案例，是指参与合并的各方最终不受同一方或同一多方前后控制的合并交易。同一控制下的企业合并 企业合并以外的企业合并三、 同一控制下企业合并的处理原则 对于同一控制下的企业合并，规定了会计处理方法在企业合并准则中类似于股权合并法，在该方法下，企业合并被视为由于存在最终控制人，从最终控制人的角度来看，此类企业合并不会导致在一定程度上构成整个企业集团的经济利益的流入流出。最终控制方实际控制的资源在合并前后未发生变化，相关交易不视为买卖。

(一）合并方在合并中确认的被合并方资产和负债仅限于被合并方账面原确认的资产和负债，不会产生新的资产和负债共同控制 一般情况下，合并下的企业合并不会产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但在企业合并前原在被合并方账面确认的商誉应确认为合并中取得的资产。（二）合并方在合并中取得的被合并方的资产和负债应保持其在被合并方的账面原值不变。在业务中同一控制下合并，被合并方对资产和负债同时进行重组和调整，进行评估调整的，评估调整后的账面价值为合并被评为合并方。 (三）合并方在合并中取得的净资产账面价值与企业合并支付的对价账面价值之间的差额，调整所有者权益相关项目，不予调整。计入企业合并当期损益。（四）对于同一控制下的控股合并，​​在最终控制方开始实施控制时视为合并后形成的报告主体。一直以整体方式存在，体现在其合并财务报表中，即合并后形成的母子公司组成的报告主体继续计算其资产规模和经营成果。四、不一样 控制下企业合并的处理原则（一）确定购买方的购买方式是站在购买方的角度。在本次交易中，t购买方已取得被购买方的净资产或对该净资产具有控制权。取得的资产和负债应当予以确认，包括被购买方以前未确认的资产和负债。

购买者是在企业合并中取得另一方或多方控制权的一方。 1. 合并中一方收购另一方半数以上表决权股份的，除非有明确证据表明不能形成控制，否则收购另一方半数以上表决权股份的一方一般被认为是购买者。 2. 在某些情况下，即使一方未获得另一方半数以上的表决权，在以下情况下，一般认为已取得对另一方的控制权，例如：（ 1）通过与其他投资方签订协议，实质上拥有被收购公司半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议等，其有权支配被收购公司的财务和经营决策。（3）有权任命和罢免被收购公司的董事会或类似权力的多数成员。（4）拥有多数）对被收购公司的董事会或类似权力机构投票。3. 在某些情况下，可能难以确定参与合并的两家或多家公司的规模是否相似，在这种情况下，一些迹象可以经常组合起来表示存在购买亚瑟。在作出具体判断时，可以考虑以下相关因素：（1）以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，支付现金的一方，转让非现金资产）或承担责任的一般为购买方。（2）考虑合并方股东在被合并实体中的相对表决权，其中被合并方股东表决权比例较高的一方）实体通常是购买者。

(3）合并各方管理层对被合并实体的生产经营决策的领导，如果合并导致被合并方管理层能够主导制定被合并主体的生产经营政策，其管理层能够起主导作用的一方一般是购买方。（4）如果参与合并的一方的公允价值远大于另一方，公允价值较大的一方很可能是购买方。（5）企业合并是通过有表决权的股份交换另一方的现金和其他资产，支付现金或其他资产的一方很可能（6）通过股权置换实现企业合并，发行权益性证券（二）确定购买日期购买日期为购买方取得对被购买方控制权的日期，即，转让的日期控制发生在企业合并交易期间。确定购买日期 基本原则是控制权转移的时间。在实际经营中，企业应根据实质重于形式的原则，结合并购合同或协议的约定等相关影响因素进行判断。认为控制权转让已经实现，购买日形成。相关条件包括：1.企业合并合同或协议已经股东大会等内部机构批准。 2.按照规定，并购事项需要经过国家有关部门的批准。

3. 参与合并的各方均已办理了必要的产权转让手续。 4. 采购人已支付大部分采购价款（一般为50%以上），并有能力和计划支付剩余部分。购买方为获得与被购买方净资产相关的风险和报酬，其前提是必须支付一定的对价。一般来说，在购买日形成之前，购买人应该已经支付了大部分购买价款，而从其目前的财务状况判断，有能力支付剩余的金额。 5.买方实际控制了买方的财务和经营政策，享受相应的利益，承担相应的风险。 (三） 企业合并成本的确定 企业合并成本包括购买方为企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等。发生的各种直接相关的费用。对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，企业合并的成本为单次交换交易的成本之和。企业合并的成本包括购买方在购买日 合计金额：1.以现金和非现金资产的公允价值作为合并对价，如果以非货币资产作为合并对价的，合并成本为对价的公允价值支付的，公允价值与合并对价相同的非货币性资产账面价值的差额，作为资产处置损益计入当期损益本期的合并。

资产公允价值的确定，请参见《企业合并准则应用指引》的相关规定。 2. 已发行股本证券的公允价值。在确定已发行权益性证券的公允价值时，对于购买日公开报价的权益性证券，公开报价为确定其公允价值提供了依据，除非在非常特殊的情况下，购买人能够证明该权益证券是在购买时购买的。当日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，而其他证据和估值方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑采用其他证据和估值方法。购买日权益性证券的公开报价不可靠，或者购买方发行的权益性证券不存在公开报价的，权益性证券的公允价值可以参考其在购买人公允价值中的权益份额，或指在被购买方的公允价值中取得的股权份额，按照两者有明确证据支持的其中一项计价。 3. 因企业合并而产生或承担的债务的公允价值。因企业合并承担的所有负债的公允价值，为按照适用利率计算的未来现金流量的现值。因企业合并可能发生的预计未来损失或其他成本，不属于购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并的成本。 4.企业合并合同或协议约定根据未来或有事项的发生调整合并成本时，符合《企业会计准则第13号——或有事项》规定的确认条件的，应将其确认为企业合并成本的一部分。

在某些情况下，合并各方可能会在合并合同或协议中约定，根据未来发生的一项或多项或有事项，对合并成本进行一定的调整。例如，企业合并合同约定，如果被购买方在未来某一特定期间实现利润并达到预定水平的，购买方需要在已经支付的企业合并基础上额外支付对价购买日预计被购买方的利润水平达到合同规定标准的，按照合同或协议支付的金额，计入企业合并成本。企业对购买日可能需要支付的企业合并成本的调整金额进行估计并计入企业合并成本后，未实际发生以后期间涉及调整成本的事项或金额原预计计入企业合并成本的，需要在发生后进行调整。调整，或因未来事项发生的可能性较小且购买日金额计量不可靠，相关调整金额不计入企业合并成本。未来因合并...